钱某，系上海市某区房地产交易中心信息资料科工作人员。2005年5月至12月，钱某伙同周某，私刻2家房地产开发有限公司的印章，伪造这些公司与夏某、李某、姚某的上海商品房预（出）售合同、房屋交接书、购房发票等，将二手房变更为一手房，并以上述材料作为缴纳契税的凭证，直接到该区财政局农业税收管理所缴纳契税，避开营业税征收环节，使其自己与周某的3套住房应缴纳的营业税全额未交，税额及附加为91365.45元，其中营业税为83821.51元。
2005年10月至2006年5月间，钱某先后16次伪造5家房地产开发有限公司及有关人员的上海市商品房预售合同、房屋交接书、购房发票等资料，将16套房屋变更为一手房，以上述相同的方法直接缴纳契税，从而使16套住房出售时应征的营业税款490391元未缴纳。其中，钱某从相关人员处获得人民币101，661元。具体做法是：钱某向从事房产中介服务的人员表示其可以办理营业税优惠，让他们物色出售不足二年住房的客户，并对客户也表示可以获营业税优惠，从而收取客户交给他们的营业税款，钱某则以上述方法偷逃营业税，只进行契税缴纳。事后，钱某与中介人员按约定分成。
另查实，上海市某区对二手房买卖后办产证的做法是：先要对交易房屋进行评估，按评估的价格到区财政局交契税。2005年6月1日开始，国家对购买未满二年的住房出售征收5.45%的营业税政策出台后，税务部门在房地产交易中心设置窗口进行营业税的征收，因此交易房屋评估后，先要由税务部门确认是否交营业税，然后再到区财政局农税所在房地产交易中心设立的契税窗口交纳契税，交税后，填写登记申请书交房地产交易中心办理权属登记。一手房买卖和二手房买卖向房地产交易中心申领产证都需要有区财政局农税所开出的契税完税凭证。但对二手房买卖应缴纳的营业税由区财政局农税所在收契税时审核，房地产交易中心只根据契税完税凭证及其他相关资料就可办理权属登记，也就是说区财政局控制营业税、交易中心控制契税。
存在问题：
钱某伪造房屋预（出）售合同、房屋交接书、购房发票，将二手房变更为一手房后直接向区财政局农税所申报契税，从而避开了二手房先向税务局申报营业税的关节，大量营业税没能征收到，致使国家税收遭受损失，达五十多万元，其个人从中获取近二十万元的利益。钱某行为主要包括两种情况：（1）自己销售房屋，伙同他人伪造合同等方法偷逃税收；（2）他人销售房屋，伪造合同等方法偷逃税收，并从中获利。钱某的行为是否构成偷税罪？如果构成偷税罪，其主体要件及行为方式如何认定？
案例分析：
一、 关于第一节犯罪事实的定性
偷税罪是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法规，采用伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，情节严重的行为。在分析本案前不妨先对偷税罪的主体要件及行为方式问题进行一下探讨：
（一）偷税罪的主体要件
根据《中华人民共和国刑法》第 201 条的规定，偷税罪的主体是特殊主体，只有纳税人和扣缴义务人才能构成偷税罪。
依据《中华人民共和国税收征收管理法》第 4 条第 1 款规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”纳税人是最普遍、最通常的纳税主体。在实践中，纳税人是由各税种的法律、行政法规规定的，每个税种纳税人的范围并不一致，因此，从税法整体的角度看无法确定一个统一的标准。一个税种的纳税人可以是自然人也可以是非自然人，既可能是企业（包括各种类型的企业），也可能是机关、社会团体、民办非企业单位、部队、学校和其他单位，或者是个体工商户和其他自然人。【1】
根据《税收征收管理法》第 4 条第 2款的规定：“法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人”。扣缴义务人，根据《税收征收管理法》的规定，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴和代收代缴税款义务的单位和个人。其中，代扣代缴指负有扣缴税款义务的单位和个人在支付款项时，按照税收法律、行政法规的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣除，并向税务机关缴纳。代收代缴，指有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，按照税收法律、行政法规的规定，将支付款项纳税人应缴纳的税款代为收取，并向税务机关缴纳。扣缴义务人是国家通过法律设定的义务而产生的。扣缴义务是一种特定的给付义务，它来源于国家税法设立的一种强制委托关系，也就是说扣缴义务人是国家通过税法强制设定的，扣缴义务是国家通过税法强制赋予的。扣缴义务人是国家在征收税款这一过程中的特定中介，是国家与纳税义务人的纽带，对国家实现税收收入有重要意义。扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，也会使国家税收收入遭受损失，也会侵害国家税收征管秩序，也违反了法定义务，应该成为偷税罪的主体。【2】
另，依我国《税收征收管理法》第 37 条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定应纳税额，责令缴纳”，因此应办理税务登记而未办理的纳税人以及其他依法不需要办理登记的经营活动的经营者，也可以成为偷税罪的主体。
本案第一节犯罪事实中，钱某与周某属于共同犯罪。钱某伙同周某出售自己的一套住房时，根据2005年6月1日国家对购买未满二年的住房出售征收5.45%的营业税政策规定，钱某具有纳税义务，属于法律规定的纳税人，具体来说应当属于《税收征收管理法》第 37 条规定的“临时从事经营的纳税人”，此时周某则不属于纳税人。在钱某伙同周某伪造相关资料出售周某的二套住房时，周某属于纳税人，而钱某此时不属于纳税人。但是根据共同犯罪的原理，若钱某或者周某单独构成偷税罪，另一方因共同犯罪理应构成偷税罪的共犯。
如果钱某与周某行为构成偷税罪，那么如何认定其行为方式呢？
（二） 偷税罪的行为方式
根据《中华人民共和国刑法》第 201 条、204条列举式的规定，偷税罪的客观行为方式表现为五种：一、伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证；二、在账簿上多列支出或者不列、少列收入；三、经税务机关通知申报而拒不申报；四、进行虚假的纳税申报；五、缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴税款。
我国刑法对偷税罪的行为手段采用这种完全式列举方式，具有“明示其一，排除其它”的功能。司法机关只能根据条文定罪量刑，不能随意裁量。这对于贯彻罪刑法定原则有着积极意义，但其也具有很大的缺陷，尤其是用于经济犯罪的立法，容易产生疏漏，使法律法规不能适应纷繁复杂的现实。有学者提出对于偷税罪，应采取非完全列举规定，即在不完全列举后，用抽象、概括的文字表达行为的本质特征。理由是非完全列举，能防止挂一漏万，保证了法律法规的严谨性、周密性。使出自相同的犯罪目的，实施了表现形式不相同但性质相同的偷税行为均能受到刑罚处罚。【3】
在现行《刑法》关于偷税罪的五种行为方式中，最值得关注的是第四种行为方式：进行虚假的纳税申报。所谓“进行虚假的纳税申报”是指行为人在进行纳税申报的过程中，违反关于纳税申报的有关规定，不如实填写或者提供纳税申报表、财务会计报表和其他与纳税有关的资料，制造虚假的纳税信息，从而达到少缴或者不缴税款的目的。
本案第一节犯罪事实中，钱某与周某的行为方式难以归类于偷税罪规定的五种行为方式。如果严格按照刑法规定的偷税罪的行为方式定罪，很难认定钱某与周某的行为构成偷税罪。但从税收流失的后果看，行为人行为确实符合偷税罪的本质特征。如果硬要将钱某、周某的行为进行归类，那么二人行为方式最为接近于第四种“进行虚假的纳税申报”。即可将钱某与周某的行为理解为不如实提供与纳税有关的资料，制造虚假的纳税信息，从而达到少缴或者不缴税款的目的。以此认定钱某与周某构成偷税罪，且属共同犯罪。
上述问题的出现暴露出偷税罪对行为方式进行完全式列举方式的弊端。就第四种行为方式“进行虚假的纳税申报”而言，也存在缺陷。“虚假的纳税申报”是定义偷税行为性质的总括性条款，现行刑法所列的前三种行为手段基本上都是为进行纳税申报做的前期准备。“虚假申报”是绝大多数偷税行为的本质特征和必经阶段，而把“进行虚假的纳税申报”作为一种偷税手段与其他偷税手段并列，有在内涵上交叉重复、文法结构上不符合逻辑之嫌。若将“进行虚假的纳税申报”作为一种偷税手段，必须给它界定出一个与“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等手段无关的行为范围。【4】以显示该种行为方式的独立性。
二、 关于第二节犯罪事实的定性
首先可以明确，在第二节犯罪事实中钱某不属于纳税主体，而众多真正的纳税人亦无逃避税收的故意。是否可以将钱某或者中介人员理解为税务代理人呢？税务代理人是受纳税人、扣缴义务人的委托在法律规定的代理范围内，代为办理税务事宜的单位或个人。税务代理是属于民事代理中的委托代理。对于税务代理人是否构成偷税罪一般可以从以下几种情况进行讨论：
（一）委托人授权税务代理人全权处理税收事宜，则其偷税行为应视同委托人偷税，税务代理人构成共同犯罪。
（二）委托人在提供虚假的应税事实后授权税务代理人全权处理税收事宜，代理人按虚假的事实进行税收代理，仍构成委托人偷税，责任也由委托人自负。
（三）委托人授权税务代理人全权处理其税务事宜。如委托人向税务代理人提供的各项应税事实资料无误，但税务代理人单方采取虚假申报等法定偷税方式不缴、少缴税款，在事后又为委托人所追认的，委托人构成偷税罪，税务代理人构成共同犯罪。
（四）如果税务代理人偷税且将所偷税款私自据为已有而不告之委托人，则税务代理人构成诈骗罪而非偷税罪。诈骗罪，是指以非法占有为目的，以虚构事实、隐瞒真相的方法，骗取数额较大的公私财物的行为。偷税罪与诈骗罪的区别在于：一是客体和犯罪对象不同。偷税罪侵害的客体是国家税收征管秩序，偷税罪的犯罪对象是国家的税款。诈骗罪侵害的客体是公私财物所有权，诈骗罪的犯罪对象是公私财物。国家税款只是公私财物的一部分。二是主体不同。偷税罪是特殊主体，只有纳税人和扣缴义务人能构成本罪；诈骗罪的主体为一般主体且只能由自然人构成。税务代理人将所偷税款私自据为已有而不告之委托人的行为，符合诈骗罪的构成要件，因此构成诈骗罪。【5】
分析本案案情，钱某为牟利，虚构事实，隐瞒真相，主动向从事房产中介服务的人员表示其可以办理营业税优惠，让他们物色出售不足二年住房的客户，并让中介人员对客户也表示可以获营业税优惠，从而收取客户交给他们的营业税款，钱某则以案中提到的方法偷逃营业税，只进行契税缴纳。事后，钱某与中介人员按约定分享客户交出的营业税款。根据案情及有关证据可以明确客户并无偷税故意，他们均相信中介人员能够办理税收优惠而将应当缴纳的营业税交给了中介人员，目的是委托中介人员办理税款交纳。虽然双方没有书面的委托协议作为证据，但是否应理解为口头委托？如此中介人员首先成为客户的税务代理人，后中介人员相信钱某能办理税收优惠，又委托钱某办理税款交纳，此时产生再委托关系，钱某成为中介人员的委托人。钱某收取中介人员给与的部分营业税款后，伪造相关材料偷逃营业税，仅缴纳契税。从手段看，其编造的是营业税优惠、减免等虚假事实，骗取中介人员、房屋出售人或者房屋买受人的信任，取得房屋出售人或者房屋买受人支付的部分营业税款，最终欺骗的是房屋出售人或者房屋买受人，骗取的是房屋出售人或者房屋买受人的应当支付给国家的营业税款。根据前述分析，钱某行为符合诈骗罪构成，犯罪数额按照个人实得确定，即101661元。
三、处理意见：
钱某作为纳税义务人或者伙同纳税义务人周某，采用伪造上海商品房预（出）售合同、房屋交接书、购房发票等方法，直接进行契税申报，偷逃营业税83821.51元及附加，偷税额为应纳税额的全部，且超过一万元不满十万元，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百零一条之规定，构成偷税罪。
钱某以非法占有为目的，私刻有关房产公司的印章，伪造房屋交接书、购房发票，用伪造的上海市商品房预售合同、房屋交接书、购房发票直接缴纳契税，以避开营业税征收环节，从中骗取房屋出售人或者房屋买受人交付的营业税款101661元，数额巨大，其行为已触犯《中华人民共和国刑法》第二百六十六条之规定，构成诈骗罪。
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